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减轻农民负担的艰苦探索——农村税费改革试点分析
朱守银
一、农村税费制度的演变
长期以来，在人多地少这一基本国情矛盾制约下，伴随着追求公平还是追求效率的争论，中国的农业基本经营制度几经变迁，其核心-—土地制度的安排，经历了“部分公田-—私田化-—公田化-—部分公田”的轮回。[①]但不管采取什么样的土地制度，土地所有者必须承担向国家交纳粮食和税负的义务。
（一）改革前后农业基本经营制度的变化对政府与农民交易环境的影响
中华人民共和国建立后，政府在农村的主要利益是掌握足够的粮食等农产品实物，主要目标是通过掌握粮源实现为国家工业化积累资本，主要实现方式是实施农业税负征收政策。
20世纪50年代的土地改革，事实上是将以前的“私田”和部分“公田”按人口平均分配的一种彻底的“私田化”制度安排，使上亿农户成为土地所有者和农业税负的纳税主体。面对产权明晰而经营规模狭小、数量庞大而高度分散、作为财产主体当然应该是纳税主体的上亿农户，政府实现上述利益和目标的交易成本极高，交易难度极大。1952-1953年，在农业生产连年大丰收的情况下，政府通过农业税负掌握足够粮源的目标却难以实现。在这种情况下，政府不得不强制推行“价税合一”的粮食统购统销体制，并相继出台了一系列的政策措施。人民公社制度的确立，使土地由农民私有变成社区集体公有，完成了土地“公有化”过程，纳税主体由高度分散的农户变成1955年的400多万个合作社，进而变成1958年的7万多个人民公社。这不仅相对解决了政府与分散农民无法交易的问题，使当时的农业税费制度得以有效运行，而且使国家实现了通过掌握稳定粮源为国家工业化积累资本的目标。
在这样一种完备的制度框架下，农民负担问题之所以不是非常突出，是因为农民负担的方式和方法具有很强的隐性特征。首先是农民负担方式具有间接性特征，人民公社时期虽然农户个体利益与所得工分数量有直接的关系，但以工分为权数的利益分配却是由人民公社组织在对农业总收入扣除各种税收和费用负担之后纯剩余的分配，农民负担的多少与农户个体并不发生直接关系。其次是农民负担方法具有隐蔽性特征，在同一基本核算单位内，工分总量的多少并不受资源条件和总收入水平的约束，工分总量的膨胀只是导致工分分值的降低，分值的高低对农民利益的影响是非常隐蔽的。这样的制度，既使国家实现了掌握足够粮源的目标，完成了农业为国家工业化提供资金积累的任务，又没有引起农民的强烈不满。但由于人民公社制度本身存在的缺陷，这些制度的有效性是以农业的长期落后和农民的长期贫困为代价的，这就必然导致人民公社制度的失败。
随着土地承载人口压力的增大，人地矛盾更为尖锐。改革后在社区范围内实行了按人或按劳均分土地的家庭承包经营制，这一带有“部分公田”性质的土地制度，使农户通过享有集体土地的占有、使用权，获得了剩余产品的收益权，并进而获得积累和经营家庭私有财产的权利，2.4亿农户成为农村最基本的核算单位和事实上的纳税主体，又一次形成规模狭小、数量庞大、高度分散的农业生产经营格局。与土地改革相比，虽然没有采取彻底的土地私有制，而是在强调实行集体公有、家庭承包经营的基本制度基础上逐渐形成了农村土地产权的两级构造——一种不完全排他的土地产权，即政策概念上的“两权分离、双层经营”，[②]但是，作为农村基本经营核算单位，农户数量规模进一步扩大（2.4亿个左右）、户均经营土地面积进一步缩小、农民经营的地块进一步分散的事实，又一次引发了政府与农户的交易成本高、交易难度大的问题。
这一矛盾之所以在农村改革初期不突出，一方面是因为农村改革在1982年、1984年农业连年大丰收的基础上产生了巨大的“制度效益”，一度使国家、集体和农民在收益共同增长的情况下，达到利益分配的相对均衡；另一方面，由于当时粮食统购统销制度仍在运行，各地乡镇政府并没有建立起完全财政，农民负担仍是通过中央政府直接控制的流通部门在与农民的粮食交易过程中完成的。
（二）20世纪80年代中期以来农村税费体制的重大变化及其影响
20世纪80年代中期农村开始“政社分设、撤社建乡”改革，农村基层组织管理制度发生了重大变化，全国5.6万个人民公社变成9.2万个乡镇人民政府，同时还建立了80多万个村民委员会。农村基层组织变革之后，农村税费体制也进行了重大调整。
1985年的“卖粮难”，使政府在粮食连续几年提价的基础上再维持粮食统购统销制度的财政负担大幅度增加，开始改粮食统购为计划与市场并行的“双轨制”，提高了农民在粮食交易过程中的货币化程度，强化了税费负担与农民个体利益之间的关系。
1985年完成“撤社建乡”，国家建立起庞大的乡镇基层政府管理体制之后，相继出台了一系列“分权让利”的改革措施和“分灶吃饭”的财政包干政策，在各级政府和部门之间形成了明确的利益关系，致使数万个乡镇政府都具有独立的利益和增收欲望，都有追求地方工业化和现代化的强烈要求；同时，那些拥有国家权力又“分兵把守”农村经济发展各个领域的部门，也都成为既垄断权力又追求利益的行为主体。
1994年国家进行了“分税制”改革，进一步强化了各级地方政府追求财政“增收”的欲望，分别致力于提高本级财政的留成比例，给下级政府财政下达不断增长的财政收入目标和上交任务，削弱了乡镇政府的财政能力，增强了乡镇财政负担。
随着财政体制改革和完善乡财政工作的全面推开，基层政府职能的不断强化和扩张，代表上级政府部门利益的“7所8站”逐步健全。从中央到地方为加强政府对农业和农村事务的管理，相继出台了项目繁多的达标升级活动。这些项目，大都是既无外来投资，又作为任务自上而下下达并要求必须完成的，乡村党政组织面临巨大的开支压力。
在此影响下，各级政府为了满足自身利益并减轻农村基层组织的开支压力，除掉原有的农业税（包括地方附加）和其他税费以外，又相继给农民和农业增加了各种负担：一是由农业税派生出农业特产税；二是以《农民承担费用和劳务管理条例》的法规形式，要求农民上交不超过上年农民人均纯收入5%的乡统筹、村提留以及义务工、积累工的以资代劳；三是各级政府及各部门自上而下出台了名目繁多的行政事业收费及摊派、集资、罚款等。
作为农村基层组织，要完成上述税费征收任务，最“节省”工作量和交易费用的办法，一是与国家“正税”搭车，通过粮食定购实行代扣、代征、代缴；二是将税费分解，作为任务下达给各村级组织直接向农民征收；三是各村级组织按人口或按承包地地亩平均分摊；四是依靠行政手段和执法力量强行收取。至此，依靠农村基层政权组织和集体组织直接向农民征收税费的格局已经形成，从而使国家和代表国家利益的地方政府及其部门在与农民的交易过程中发生了尖锐的利益冲突。
二中国农民的负担
农民负担问题，并不是税费制度本身的问题，而是在人多地少的基本国情制约下的农业效益及政府与农民的交易费用问题。农民负担重，是政府既不能给低收益农业提供直接补贴、又不能给政府与农民之间的交易提供全部财政支撑的情况下，政府和农村基层组织利用农村税费制度这个手段，实现向低收益的农业（土地）转嫁政府与农民之间的高交易成本的结果。
（一）农民负担的基本概念和调查统计体系
对一些关系农民负担的基本概念，应该作一点解释。
（1）“农民负担”的概念。我认为，农民负担是指农民在经济、社会生活等方面向国家、集体、社会的无偿付出，是农民在国民收入分配和再分配过程中的公共品成本分摊。
从不同的角度看，对农民负担可以有不同的理解。从其范围的大小看，有广义负担与狭义负担之分，广义负担是指农民所承担的所有的税收、工农业产品“剪刀差”、提留统筹及各种集资摊派等，狭义负担是指农民所承担的除税收以外的所有负担。从其合法性上看，有法定负担和非法负担之分，法定负担是指农民依照国家的法律、法规和有关政策承担的税收、村提留乡统筹、劳务（义务工和积累工）及其他社会性负担，非法负担是指农民承担的由一些单位和部门非法出台而又违反农民意愿的乱集资、乱收费、乱罚款、乱摊派负担。从其透明度上看，又有显性负担和隐性负担之分，显性负担是指农民向国家、集体和社会有关方面直接支付的负担，如税收、提留统筹费等；隐性负担是指农民承担的由不合理的价格转嫁而来的负担，如工农业产品价格的“剪刀差”等。
（2）“农村公共品”的概念。农民负担是指与农民所有有关的公共品成本分摊，但从对农民负担的不同理解可以看出，公共品的概念也是非常宽泛的。简单地说，公共品是指那些不具消费排它性的商品，它不仅包括公共品本身，还包括公共品的生产机构——公共组织及其提供的制度规则。从不同的角度看，公共品也可分为不同的种类：从其外形看，公共品可分为有形的公共品（如道路设施、农田水利设施、通讯设施等）和无形的公共品（如公共服务、市场竞争环境、制度和公共组织等）。从其成本分摊方式看，公共品可分为制度内公共品（即政府通过规范化的税收收入提供的公共品）和制度外公共品（即由政府或社区组织通过制度外公共收入提供的公共品）。[③]从其产生的外部效应看，公共品可分为好的公共品（即符合公众利益，并对公众产生正的外部效应的公共品，如明晰的产权制度、公平的竞争环境、农田水利设施等）和坏的公共品（即不符合公众利益，并对公众产生负的外部效应的公共品，如污染、噪音、过于庞大的“官僚机构”、无效的制度等）。
（3）衡量农民负担状况的两个统计指标体系。目前，研究农民负担状况所使用的统计指标和引用的统计数据，主要来自这两个统计指标体系。
第一个是国家统计局的农村住户抽样调查体系，其调查范围是根据抽样调查方法在全国范围内确定的，其样本总量每年都在6.7万个左右的农户，调查资料由基层农村统计调查员根据样本农户的台帐逐级汇总、逐级上报获得。这里统计的农民人均纯收入是指农民总收入扣除物质费用后的余额，主要包括二项：一是基本收入即劳动者的报酬收入和家庭经营纯收入，二是转移性和财产性纯收入。这一调查体系能够用来衡量农民负担水平绝对量的指标有三项：一是人均交纳的税款，二是人均上交的集体承包任务，三是人均上缴的集体提留和摊派（以下简称为“三项负担”）；而用农民“三项负担”量除以其统计的上年农民人均纯收入，即可表示农民负担水平的相对量。
第二个是农业部的农民收入及负担统计调查体系，其调查方案是根据国家统计局批准的《农村经济收益分配统计实施方法》并在其总体框架下进行的。该项调查采用的是全面调查与抽样调查（或典型调查）相结合的调查方法。全面调查主要是针对村合作经济组织及所属企业收入和乡镇级集体企业收入的调查；抽样调查或典型调查主要是针对农民家庭经营收支情况的调查，一般是以村为单位，选择占全村农户总量10.15%的农户进行记帐，并根据这些记帐户的资料整理推算全村农民家庭经营层次的总体数据，然后逐级汇总上报。
此项调查能够用来衡量农民负担水平绝对量的指标有：（1）可分配净收入中的国家税金（主要包括农业税、农业特产税及其他税金）、上交国家各有关部门的费用、三项村提留、五项乡统筹；（2）农户的社会负担，主要包括行政事业性收费、罚款、集资摊派及其他社会负担；（3）农村义务工和劳动积累工及其以资代劳资金。用这三项资金总额除以其统计的上年农民人均纯收入，即可表示农民负担水平的相对量。
农业部的调查统计与国家统计局农村住户抽样调查获得的农民人均纯收入相比，有两点差异：一是农业部的调查统计不仅要从其总收入中扣除各种物质生产费用，还要扣除国家税金、上交有关部门、企业各项基金和乡统筹、村提留，二是农业部的调查统计不包括农民的转移性和财产性纯收入。
因此，两种调查体系统计的农民人均纯收入是有差异的（见表1）。从全国的平均水平看，后者一般要比前者高（1991年高17.9%，1997年高3.83%）。[④]
表1农民人均纯收入统计差异表
（二）农民的法定负担及其相关的政策规定
农民的法定税费负担，主要包括农业税及地方附加、农业特产税、屠宰税、耕地占用税、契税、村提留乡统筹、义务工和积累工、教育集资等项目。国家现行政策、法规对农民法定负担的征收主要有以下规定：
（1）农业税类的征收规定，执行1958年颁布的《农业税条例》的种种规定，“九五”期间，对农业生产不开征新税种、不提高税率；农业特产税、屠宰税等税收项目必须据实征收，不得向农民下达指标，不得按人、按田亩平摊；农业税和农业特产税不得重复征收。
（2）农民应向村、乡两级缴纳村提留费、乡统筹费，这项费用属于集体资金，其数量不得超过上年农民人均纯收入的5%；以乡农民人均纯收入为依据计提（后逐步改为以村为依据），实行“定项限额”的管理办法，任何单位和部门不得另立项目或扩大使用范围；其计提比例和数量一定三年不变；随着经济的发展和农民收入水平的提高，此项负担的比例应该逐步下降；村提留、乡统筹费由村集体经济组织和乡级人民政府收取。
（3）农民承担“两工”劳务，每个劳力每年承担5-10个义务工和10-20个劳动积累工；农村“两工”以出劳为主，原则上不得以资代劳，除农民自愿以资代劳以外，不得下达以资代劳指标，不得要求把以资代劳资金上交县、乡有关部门管理；除抢险救灾、农田水利工程和法律法规已有规定外，“两工”不得跨乡使用。
（4）教育集资的征收，依照《教育法》的有关规定，要按自愿、量力的原则，控制数量，严格审批；不得超规定范围使用教育集资款，不得将教育集资变成经常性的集资活动，不得以教育集资的名义乱集资，坚决禁止不切合实际地搞高标准的学校建设，等等。
（5）农民必须完成国家规定的粮食、棉花等主要农产品的定购任务。
（6）按照国家有关规定，农民应承担的其他费用。
（三）不利条件下的农民收入与负担
20世纪80年代中期以后，已经出现两次农民“增产不增收”的现象。第一次是1989-1991年，在农业生产大丰收的情况下，农民人均纯收入年均增幅仅为2%（扣除物价因素，下同），1991年为负增长；第二次是改革开放以来首次出现农民人均纯收入连续四年增幅下降的现象，即1996年农民人均纯收入比上年增长9%，1997年增幅降至4.6%，1998年降至4.3%，1999年又降至3.8%，2000年增幅跌入低谷，只有2.1%.
在农民收入增幅趋缓的条件下，对农民负担状况的判断极为重要。对1989-1992年农民负担高速增长现象，早就有了比较一致的认识。[⑤]但对1992年以后、尤其是近几年农民负担水平的认识，至今没有清晰的判断。我们认为，尽管1992年以后农民负担水平先是起伏不定、后是合同内负担水平得到控制，但近几年农民负担结构性不平衡问题在加剧，表现为低收入农民负担重，以农业为主的农户负担重，经济落后地区尤其是中西部农业省区农民负担重，农民的现金负担重等新特征。[⑥]如果在考虑以下几个方面的因素，我们可以得出目前农民负担的总体水平仍然很重的结论。
（1）农民人均纯收入水平存在巨大的统计差异。1991年底，国务院颁布了《农民承担费用和劳务管理条例》，以法规的形式明确规定农民承担的村提留和乡统筹费用不能超过上年农民人均纯收入的5%，各级党委政府也将其视为农民负担水平的“高压线”，作为衡量农民负担轻重的最主要的指标。在这种情况下，一些地方尤其是传统农区的基层政府和乡村组织，要想既不违反法规规定，又能有效地筹集资金，以弥补其巨大的资金缺口，最好的办法就是人为地提高农民人均纯收入水平。近些年，尤其是在一些欠发达的农区，人为地高估农民纯收入的现象比较严重。从表7-1可以看出，尽管两种统计方法的统计范围存在一定的差异（暂且不论哪种统计结果较为准确），但统计部门的上报数字平均要比农业部门的统计数字高54%，若按统计部门的上报数字提取“提留统筹费”，显然要比按农业部门统计数字提取数大得多。而各地在征收提留统筹费时都是以统计部门上报的人均纯收入为依据。如辽宁省某村上报到统计部门的该村农民人均纯收入数字要远远高于根据该村每家每户每年记录的收支流水帐的汇总结果，1993年高出37%，1996-1998年要分别高出61%、70%、123%.
（2）农业税特别是农业特产税增长过快。虽然改革开放以后，农业税负在急剧下降，但1994年以后却在上升。从农业税占农业GDP 的比重看，1978年为2.79%，1993年下降到1.31%，到1996-1999年又分别上升为2.26%、2.34%、2.11%、2.04%；[⑦]据国家统计局统计，1991-1993年国家农业各税收入占全国财政收入的比重只有3.0%左右；1996-1998年，这一比重已分别达到5.0%、4.6%和4%.[⑧]根据农村住户调查资料计算，1994-1997年年均农民人均纯收入是1993年的1.85倍，而1994-1997年年均农民人均“三项负担”中的税金负担却是1993年的2.02倍；另据农业部农村合作经济统计资料计算，1994-1997年年均农民人均纯收入是1993年的1.91倍，而农民直接负担的国家税金1994-1997年的年均数却是1993年的2.41倍，其中农业特产税同比是2.99倍。尤其是一些传统农区，农业特产税的增长速度更快。据调查，安徽省太和县、涡阳县1993年的农业特产税收入分别是270万元、329万元，到1997年却分别达到2400万元和2303万元，分别是1993年的8.9倍和7倍，分别年均递增为72.7%和62.7%.
（3）社会负担和隐性负担等合同外负担加重。农民的社会负担主要包括上交国家有关部门的负担和行政事业收费、罚款、集资摊派等。据计算，农民直接上缴国家有关部门的负担，1994-1997年的年均数是1990-1993年的年均数的9倍；而农民直接负担的行政事业性收费、罚款、集资摊派等社会性负担，1994-1997年的年均数是1993年的2倍以上，集资摊派则达到3.38倍，这都高于农民人均纯收入的增长倍数。[⑨]特别是配合教育“双基达标”而进行的教育集资活动，在很多地方不仅把它当作经常性的集资项目，而且集资数据巨大。湖南省湘潭县近年为完成教育“双层达标”验收，共投入1.75亿元，基本上都靠向农民收取，1995-1997年连续三年每年分别向农民集资5000万元，1998年又集资2600万元。[⑩]另据对湖南安乡县安丰乡10个村的调查，1997年各部门的收费项目有96种，收费总额为26.35万元，村均2.64万元，农民人均负担20元。[11]
农民的隐性负担主要表现在变相提高农用水、电、农用话费及农用生产资料价格。有的地方，以农业共同生产费的名义，一次或多次向农民摊派收取农用水费，有的则变相提高农用水水价。尤其是近年来农民生活用电价格上涨更快。根据笔者调查，一般地说，电费的出厂价在0.32元／度左右，但到了农民那里，生活用电价格便宜的也达0.8-1元／度，中等电价要达1-1.5元／度，最高的要达2.5元／度。有记者对电费的调查亦显示：从发电厂发出电输送到乡电管所，电价从0.32元／度涨到0.52元／度，上升64.3%，而从乡电管所输送到用电农户，电价则从0.52元／度上升到1.3元／度，上升150%.[12]
此外，乡村两级组织开支缺口巨大，举债现象严重，亦已成为不能不关注的问题。根据有关部门的调查统计，1994-1997年全国村级净负债年均递增47%；东北某省负债村占总村数的88%，华东某省负债乡镇占总乡镇数的90%以上。根据全国农村固定观察点的调查，1993年300个样本村中净负债村有149个，村均净负债52.17万元；1997年净负债村为138个，村均负债额高达59.87万元。[13]另据湖南省安乡县的调查，1997年财务年度末，全县20个乡镇负债总额4223万元（不含村及乡属企业负债），乡镇平均211万元；264个村负债总额8524万元，村均32.3万元（其中不负债的村只有14个，占5.3%），而且负债增速快，1996年比1995年村负债增长20%，1997年比1996年增28.9%，1998年比1997年增45.4%.[14]湖南省津市市反映，1999年底全市乡村负债总额（含站所）达9220万元，乡均负债445万元，村均负债44.6万元。[15]涉及面如此之广、数量如此庞大的乡村负债，最终必然要通过各种渠道转移到农民头上。
（四）农民负担问题的根源
20世纪50年代农村税费制度的变迁过程反映出的根本问题，是土地改革后高度分散的小农能够提供的农业剩余本来就有限，政府与上亿农户之间的交易费用又高到无法交易的程度，于是不得不建立统购统销制度和集体化组织来降低交易成本。农村以按人均分土地为实质内容的改革以后，交易费用高的问题更为严重。
在目前中国人多地少的基本国情矛盾进一步尖锐的情况下，土地承担的农民生存保障性功能远大于其生产性功能，农业劳动生产率低、剩余少、积累能力弱的问题非常突出；在家庭承包经营制度下，政府在管理农业、农村和农民过程中，面对数量庞大、规模狭小且高度分散的2.4亿农户，产生了极高的交易成本。农民负担重，是在政府既不能给低收益农业提供直接补贴、又不能给政府与农民之间的交易提供全部财政支撑的情况下，政府和农村基层组织利用农村税费制度的手段，实现向低收益农业转嫁高交易成本的结果。
从法理上看，如果9亿农民人均农业剩余（地租）少到微乎其微的地步，那么建立在剩余分配基础上的税费制度及依托其上的农村基层组织管理体制就缺少必要的资金基础，除非政府补贴管理费用；如果土地长期承担着农民的社会保障，而没有健全的社会保障制度，那么政府也就没有直接向农民的农业收益收取税费的理由。
有关的法律制度规定村级实行村民自治制度，但由于基层公共组织本身缺乏自下而上的权力制衡，致使农村基层政治民主制度的实施偏离制度规范，存在着诸多形式主义、走过场的做法。如果说市场制度的最大缺陷是其负的外部性造成市场失灵，那么政府制度的最大缺陷就是其负的内部性会造成政府失灵。根据帕金森定律我们知道，现行农村管理体制下，无论公共组织的工作是增加了还是减少了，或者已根本没有任何工作了，其机构的人员数目总是按同一速度递增；同时，官员们还会追求各种特权和更多的附加福利。政府在对公共品的决策供给过程中，如果简单地采取自上而下的决策方式，缺少民主决策过程，则会由于公共组织已经成为既垄断权利又追求市场利益的行为主体，其内部性本身会使公共品供给过程表现为公共组织的扩张和自身利益的膨胀。
大包干之后，政府本来应该按照农村出现的小农村社经济的现实，依据自治法则改造基层管理体制，由村社自主决定公共品开支和费用提取。但在不充分考虑基本国情矛盾的条件下，按照本来只适于现代市民社会的管理体制安排税费制度和行政组织，就会构成农民负担加重、公共组织膨胀的恶性循环。90年代以来政府与农民的交易成本比以往任何时候都更大，这是导致农民负担增加的根本原因。
有鉴于此，寄希望于对农民负担加强管理，或要求地方政府与村民自治组织提高自律性，都不可能治本，只有制度创新才能从根本上解决问题。也就是说，要在推进农村产权制度改革和以自治为原则的基层组织建设的前提下，开展乡村管理体制和农村公共品供给决策体制的综合改革，在政府与农民之间重新建立能够降低交易成本的税费制度。
此外，还要认真考虑农业的剩余和积累能力问题。首先需要认清两个方面的问题：一是在家庭承包经营制度长期稳定不变的前提下，农业要扩大再生产、进而实现现代化，农民必须拥有通过农业实现自我积累的权利；二是如果农民经营农业实际剩余较少，主要依赖农业而生存的广大农民继续为城市、为工业、为庞大的公共组织及其人员提供资金积累和公共开支的能力就会很弱。
目前农民负担重反应比较强烈的地区，大都是集体经济实力较弱、二、三产业比较落后的中西部传统农区。[16]从分地区统计看，1997年东、中、西部地区的农民人均三项负担性支出额分别为97元、142元、78元，占纯收入的比重分别为3.5%，7.3%和5.5%.也就是说，无论是绝对额还是负担率，中、西部地区都较高。[17]
那么农民经营农业到底能有多少剩余，农业到底还有多大的积累能力？笔者曾就“为什么把农民承担三提五统费的标准定在不超过上年农民人均纯收入5%的水平上”这一问题请教有关专家，比较一致的答案是：如果农民的税外负担达到或超过上年农民人均纯收入的5%，农民经营农业的剩余就微乎其微，农业就连维持简单再生产都有困难。
如果上述判断正确，那么在农民人均纯收入统计和三提五统费征收上就存在三个方面的问题：一是撇开这一指标统计虚假因素不谈，不管是哪种统计方法，既没有从中扣除农民的活劳动成本，也没有扣除农民的非现金收入即实物收入（从全国看，这一比例要占1/3，传统农区这一比例会更高），其统计结果并不能真实反映农民的人均纯收入水平；二是由于农民用现金支付的“三项负担”额占其全部负担的比重高达90%以上，这就一方面意味着农民的现金支付能力低于其纯收入所表现的支付能力，另一方面也意味着农业的实际剩余和积累能力远赶不上其纯收入所表现得高；三是以乡或村为单位，按不超过上年农民人均纯收入的5%计提提留统筹费，实际上有大约60%的农村居民由于其人均纯收入在平均水平以下，其负担比例要超过5%（尤其是在落后地区）。[18]
（五）20世纪90年代以来政府的“减负”努力
20世纪90年代以来，伴随着农民收入在波动中增幅趋缓、城乡收入差距扩大、农民购买力下降的状况，农民负担问题一直是中国农业和农村工作中的热点和难点问题。一方面是农民反映负担沉重，抗负不交、大规模的越级上访告状等群体性抗议事件不断发生；另一方面是基层政府财政困难，依靠行政手段和执法力量强行催征、甚至逼死人命的案件时有发生。
为了解决这些问题，1990年国务院下发了《关于切实减轻农民负担的通知》；1991年国务院颁布了《农民承担费用和劳务管理条例》，明确了农民负担监督管理的基本政策；1993年，党中央、国务院发出紧急通知，要求凡涉及农民负担的文件和收费项目一律先停后清；1994年，中办、国办发出通知，要求进一步加大减轻农民负担的工作力度，防止农民负担反弹；1996年中共中央、国务院又作出了《关于切实做好减轻农民负担工作的决定》，对减轻农民负担工作中的一系列政策问题作出详细的规定；1997年中国共产党十五次全国代表大会又进一步强调“要尊重农民的生产自主权，保护农民的合法权益，切实减轻农民负担”；1998年中国共产党十五届三中全会《决定》又强调“减轻农民负担要标本兼治”、“逐步改革税费制度，加强农民承担费用和劳务的立法”；2001年国办又一次发出通知，进一步重申了中央减轻农民负担的各项政策，要求深入开展农民负担专项检查，认真落实减轻农民负担责任制。
20世纪90年代以来，各地在贯彻中央、国务院“减负”政策过程中，相继创立了“农民负担监督卡制度”、“农民负担大检查制度”、“农民负担一票否决制度”、“农民负担预决算制度”等；各地为切实减轻农民负担，进行了多种形式的税费改革试点，其中比较典型的有农业税费“征实制改革”、“费改税”和“土地综合负担大包干”等。在总结各地试点经验的基础上，国务院于2000年出台了“农村税费改革试点方案”，并选择安徽省作为试点单位，黑龙江、河北、陕西、江苏、河南等省也按此方案选择若干县市进行试点。但总的来说，到目前为止，仍未能够找到从根本上减轻农民负担的有效途径，形成全国性的改革方案。
三农业税费改革试点的几种创新性做法及其有效性分析
20世纪90年代前半期，农民负担重的主要表现是“头税轻（农业税费）、二税重（暗税）、三税是个无底洞（各种收费）”，对造成农民负担重的原因的认识，主要集中在现行农业税费制度和粮食定购体制及其运行中的问题。因此，自1993年开始，一些地方根据各自不同的情况，以减轻农民负担为目标，相继进行了“农业税费改革”试点，比较典型的做法一是农业税费“征实”制改革，二是“费改税”，三是“土地综合负担大包干”。
（一）几种改革的主要做法
1.农业税费“征实”制
从1993年开始，河北省正定县、安徽省阜阳市太和县等地开始试行农业税费“征实”或叫“公粮制”改革，基本做法是：（1）取消粮食合同定购，实行税费合一、统一征实；征实的范围，有的地方只包括农业税及地方附加、村提留乡统筹，有的地方也将农业特产税合并进来，一次计征。（2）征实总量的计算，有的地方按农民承包耕地前三年平均常产的8.10%计征；有的地方采取“法定税费总额÷粮价＝征实总量”的计算办法；有的地方将农业税征实部分保持不变，将村提留乡统筹部分折实征收。（3）征实任务的分配，有的地方按纳税地亩数量平均分配；有的将农业税、村提留部分按承包土地数量平均分配，将乡统筹的征实部分按人口分摊；有的按“地税人费”的办法分配征实数量。（4）与农民的结算价格，有的地方只按定购价，有的只按由地方政府及有关部门确定的、介于定购价与市场价之间的综合价，有的将定购任务征实部分按定购价结算，其余的按综合价结算。（5）征实粮款的结算，征实总量实行一定三年不变，征实粮款由乡镇财政与粮食部门统一结算，实行税费分流，税归财政，费归乡村。（6）村提留、乡统筹资金的管理，征实粮款结算以后，村提留费大都实行“村有乡管”，代管单位有的是乡财政，有的是乡农经站；乡统筹费实行乡有乡管（乡财政所管或乡农经站管）或实行乡有县管（县级财政部门管）。
2.“费改税”
从1995年开始，湖南省武冈市等地开始试行“费改税”改革，基本做法是：（1）税收名称，将“三提留五统筹费”改为“农村公益事业建设税”，征收货币税，不征实，与农业税、农业特产税、屠宰税等现行税制不发生关系。（2）课税依据，将税率严格控制在统计部门确定的农民人均纯收入的5%以内。（3）纳税人及纳税比例，凡户口在农村并承包了责任田的人口按征收标准的100%征收；凡户口在农村，但未承包责任田的人口按征收标准的70%征收；凡承包责任田，但户口已迁出或已死亡的人口按征收标准的30%征收。（4）采取地区差别比例税率，每个乡镇根据上级下达的“农村公益事业建设税”的指标数量和本乡镇各村不同的收入水平，确定不同的税率。（5）征收主体和征收时间，由乡财政所或委托其他部门代扣代征代缴，征收时间一般确定为粮食入库时一次性征收，或常年征收。（6）该税属于乡镇预算内财政收入，纳入预算统一管理，设立专户，建立专帐，实行专款专用。（7）明确规定该税的支出项目和支出比例，分别为乡村两级教育附加费（40%），农村卫生事业发展费（2%），农村文化、体育、广电事业发展费（4.3%），军烈属优抚费（3.2%），“五保户”供养和特困户补助费（2.5%），民兵训练、征兵及国防教育经费（2.1%），计划生育统筹费（8%），乡村道路建设费（3.5%），农田水利建设和开发性农业经费（3.2%），村组干部报酬和公务费（24.8%），公益金（2.4%）和征收经费（4%）。（8）支出的分类管理，村组干部报酬和公务费支出，由乡财政所拨款，经管站管理，年终决算；教育附加费部分由乡财政拨款，乡镇联校（相当于教育办公室）管理，年终决算：“五保包”和特困户补助、烈军属优抚以及民兵训练及国防教育费分别由乡民政办、乡镇武装部按规定掌握使用，向财政所报帐；其他各项经费由乡镇财政所直接掌握。
3.“土地综合负担大包干”
1997年，湖北省枣阳市扬当镇开始试行“土地综合负担大包干”的改革，基本做法是：（1）框定项目，划定限额，1997年该镇确定的地亩综合负担项目为11项，即农业税及地方附加、农业特产税、屠宰税、三提五统费、农业开发资金、教育集资费、合同签证费、防疫费、果农服务费、水费、两工折价，综合负担额以村为单位，平均每亩最高不超过250元；1998年又增加了人工降雨费、灭鼠药费、农民住院医疗保险费三项负担，每亩地最高限额元220元；最高限额一年一定。（2）项目分解，分户定额，“三提五统费”根据上年农民人均纯收入计提，一定三年不变；农业税及地方附加、农业特产税、屠宰税按上级下达的指标和规定分解；教育集资按上级“减负办”批准的数额收取；灭鼠药费按上年实际发放数额向下分解；住院医疗保险费、果树服务费按自愿原则与农户签订合同，由镇政府按合同总额及结构分解；水费按前三年实际支出的平均数确定，水田负担70%，旱田负担30%：“两工折价”按平均每个劳力平均每年30个工、每个工2.5元的标准计算，每亩分摊40元。（3）农民只按每年的最高限额完成税费任务，其他任何收费项目，农民都有权拒绝。
（二）改革的成效与缺陷
制度是人类设计出来以约束自身行为的一些规则，是调节人类相互关系的一些约束条件。要使制度具有有效性，其规则必须对所有有关的行为主体都有约束力，制度一旦实施，任何行为主体都无权事后修改规则；对违规行为，必须有一套有效的“发现机制”和严厉的外部惩制手段，以加大违规行为的代价。否则，制度就是有“缺陷”的，其有效性就是不足的，甚至是无效的。
农村税费制度改革是调整国家、集体与农民三者分配关系的一种制度创新。上述三种做法，一开始确实取得了让农民、乡村集体、基层政府及有关部门都比较满意的效果。但这种成功是有条件的：第一，有效地利用了农民在交纳税费方面“皇粮国税、不交有罪”的传统意识和稳定、简单的纳税行为要求；第二，初期试点方案规定的农民负担标准比改革前都有所降低，并增加了税费负担的透明度，调动了农民完成税费任务的积极性；第三，在自上而下要求减轻农民负担的呼声中，上述做法从一开始就成为各方关注的焦点，为了保护改革的严肃性，各地都制定了较为严厉的行政处罚措施；第四，这些做法有利于减少税费征收的工作量，有利于保证税费的足额及时到位，有利于提高乡镇财政的地位和基层政府的资金调控能力，有利于保证各行为主体的既得利益。
但通过对这三种做法的跟踪观察，有理由认为，无论是哪种做法，其制度规则都是有缺陷的，其有效性都是不足的或不可能持续的，减轻农民负担的目标是不可能从根本上实现的。
首先，这三种做法所采用的制度规则，并不是对所有的行为主体都有约束力。
事实上，农民负担重的问题，并不简单地是农民承担税费多了还是少了的问题，它在现行农村基层制度制约下，是现行农村税费制度和粮食定购体制运行后果的集中体现；现行农村基层制度，存在着向农民“多家伸手”的内在机制。而上述三种做法，只是在原有的制度框架内，对“农业税费征管办法”的改革，只有利于税费“征收”，不利于“减负”。
这些做法都强调了税费征收的无偿性和强制性，对农民形成很大的约束力，而农民对制定改革方案、税费负担的标准和数量的规定都没有任何讨价还价的余地，农民也无法从制度规则中判断负担的轻重。
但是，这些制度规则对作为改革主体的地方政府和乡村集体组织没有约束力。地方政府制定的改革方案，利用了农民的纳税心理和行为，只是对合法税费项目作出对当地政府和集体组织较为有利的硬性规定，不仅无根据地提高了农业税、农业特产税数量，而且把国务院关于农民承担“三提五统筹”不超过上年农民人均纯收入5%的规定按5%的上限足额收取，同时，有的地方还在合法的税费之外，加进了其他收费项目。
这些制度规则对上级权力部门同样没有约束力，地方政府也无法制止各权力部门为配合其达标升级活动而出台的各种“乱收费、乱罚款、乱集资摊派”项目。
正是由于约束力不够，在上述改革方案的运行中，就难免出现下列问题：农业税、农业特产税的增长速度过大（太和、涡阳），随意增加新的收费项目“农村发展资金”（魏县）、“农田水利建设和开发性农业经费”、“征收经费”（武冈）、“保险费、服务费、灭鼠费”（扬当镇），按上年农民人均纯收入的5%足额收取“三提五统筹”（阜阳），等等。[19]
其次，基层政府和各权力部门都拥有事后修改制度规则的权力。
本来，制度规则是为约束各方事后行为而事先设计的种种限制，它不允许任何游戏参与者在既成事实之后单方面更改规定；否则，通过事后毁约或利用权力修改规则来追求自身的利益就会有很强的诱惑力。上述几种做法，一开始都制定了非常明确的制度规则，但在执行和自发推广过程中，除农民以外的很多行为主体都发生了事后修改规则的行为。
以农业税费“征实”制改革为例，在1993-1994年开始试行农业税费“征实制”改革时，正处在市场粮价上涨阶段，那么，按定购价或按高于定购价低于市场价的“综合价”与农民结算的粮食“征实量”，按市场价出售时所得的征实粮款，必然会大于原定的税费总量，这样，地方政府就可以获得一部分“第三块资金”。而从1996年下半年开始，市场粮价逐步下跌，到1997-1998年还出现了市场粮价低于定购价的现象，这样如果农民再按既定的征实数量交纳，那么这些实物变现后，不仅不能使操作者获得“第三块资金”，即使是原定的税费也会因粮食变现难而难以足额保证，粮食部门也会因此而增加经营粮食的资金成本。因此，随着市场粮价的变化，改革者制定的规则也发生了变化。
如河北正定县，1993年初确定试点时因市场价与定购价差异不大而制定了“实行公粮征实，取消定购”的规则，而随着市场粮价的上涨，到1994年变为“公粮纳入定购”，与农民的结算价格，也随之由“参照当时郑州粮食批发市场价格和当地粮食市场价，由粮食、物价和乡镇政府协商确定”，变为“执行国家定购价格”。
又如河北省魏县，在1996年推行这种做法时，则将原来的“按每亩百斤粮或按前三年耕地亩均常产的8-10%的标准确定征实量”的做法，改为先核定“征币”总量，再按综合价反推“征实”总量的做法，由于“综合价”每年是不一样的，那么“征实”总量也是不确定的，这实际上是始终由农民来承担粮食市场风险的做法。
再如安徽省的阜阳市，在1997年全面推行农业税费“征实”改革时，也是将初期试点阶段的“按每亩百斤粮确定征实总量”改为“先核定货币总量”。而且在其执行过程中，也不象原来太和县那样强调征实，而是首先给农民下达税费货币任务，并要求除了有一部分可根据全县粮食定购任务给农户下达征实量，并按定购价格折抵税费货币任务外，其余的则要求农户交纳货币或由农民按市场价格折实补足。
再次，制度规则既缺少严格的监督手段，也缺少一套有效的监督机制，无法确保严格的监督实施。
上述各种改革方案，虽然都明确有“除了本方案规定的税费任务外，农民有权拒绝各种乱摊派”的政策规定，而且在实施过程中，作为改革者的地方政府都与农民签订了有关税费任务的“合同书”。但在执行过程中，却无法保证上述规定得到严格的监督实施：（1）农民承担的所有税费负担都是自上而下以任务确定并分解下达的，农民并没有谈判的余地；农民作为一个高度分散的无组织群体，也缺少与拥有权力的各行为主体的对话能力，无法构成对“上级”的监督。（2）作为改革者的地方政府和村集体组织都已成为拥有明确收益目标和动机的经济主体，不仅其自身有着强烈的“增收”欲望和增收行为，而且也没有足够的能力去协调上级部门的权力和利益，无法制止各部门的乱收费行为。（3）在地方政府制定的改革规则对上级各权力部门没有任何约束力的情况下，各权力部门根据自身的垄断权力和部门利益，自上而下出台各种政策和收费项目，却对地方政府构成很强的约束力；要完成这些部门任务，地方政府要么从法定税费任务中调剂解决，要么重新给农民下达新的收费任务。因此，各地在执行税费改革方案时，不仅难以控制其“法定”税费总量的扩张（阜阳、魏县），更难以避免各部门的各种“三乱”行为发生（武冈在执行“费改税”时，仍保留了公路集资项目），而那种对农民较为有利的政策规定也只能变成无法兑现的“政策语言”。
四安徽省农村税费改革试点
2000年，中央决定在安徽省以省为单位，按照中央制定的试点方案进行农村税费改革试点工作。其他省、自治区、直辖市，也按此方案先后选择了上百个县（市）进行试点。
（一）税费改革试点的主要内容
安徽省农村税费改革试点的主要内容可以概括为“三项取消”、“一项逐步取消”、“两项调整”和“一项改革”。
三项取消，一是取消乡统筹费，原由乡统筹费开支的乡村教育（包括中小学危房改造）、计划生育、优抚和民兵训练支出，由地方政府财政预算安排；村级道路建设所需资金不再固定向农民收取，乡级道路建设由政府负责安排。二是取消农村教育集资等专门面向农民征收的行政事业性收费和政府性基金、集资。三是取消屠宰税。
一项逐步取消，即逐步取消统一规定的劳动积累工和义务工。
两项调整，一是调整农业税政策，新的农业税按照1998年前5年的亩均常产和最高不超过7%的税率依法征收；对农民承包土地从事农业生产的，计税土地按第二轮承包用于农业生产的土地，其他单位和个人计税土地为实际用于农业生产的土地。二是调整农业特产税政策，按照农业特产税税率略高于农业税税率、减少征收环节、农业税和农业特产税不重复交叉征收的原则，根据国家农业特产税的统一政策，以及当地农业特产品的集中程度，按农产品种类适当调整农业特产税税率，并实行一个应税品目只在一个环节征税。
一项改革，即改革村提留征收使用办法，将原村提留改为按新的的农业税附加的方式统一收取，比例最高不超过农业税正税的20%，开支内容只包括村干部报酬、五保户供养、办公经费三项；村内兴办其他集体生产公益事业所需资金，实行一事一议，由村民大会民主讨论决定，并实行上限控制，安徽省按年人均不超过15元执行；用农业税附加方式收取的村提留，实行村有乡管；对不承包土地并从事工商业活动的农民，经村民大会民主讨论确定后，在原乡统筹费和新的农业税附加的负担水平内，向其收取一定数额的资金，用于村内集体公益事业。
（二）主要成效
安徽省的农村税费改革试点，取得了明显的成效。
首先是减轻了农民负担。2000年，安徽全省征收的农业税、农业特产税及附加总计37.61亿元，比改革前的49.15亿元（农业两税、乡统筹和村提留中的公益金、管理费合计）减少11.64亿元，减幅为23.6%；加上取消的屠宰税、农村教育集资，农民总的税费负担减少16.9亿元，减幅达31%.农民人均负担，由109.4元减少到75.5元，减少33.9元；农民人均“两工”负担由29个减为20个；省政府取消了各种行政性收费、集资、政府性基金和达标项目50多种。[20]巢湖市全市农民人均负担由109.3元减少到85.6元，减幅为21%；如果再加上改革前的卡外收费，农民负担减幅可达47.3%.[21]
其次是促进了乡村机构改革和教育布局的调整。为解决税费改革带来的乡村收入下降、支出困难问题，安徽省五河县等地着重进行了“三改三并”工作，即改革乡镇机构、教育布局、干部人事制度和并村、并校、并事业单位，全县在清理清退2354名乡镇不在编和临时聘用人员的基础上，按统一、效能和政事分开的原则，撤并乡镇站所，使全县乡镇事业单位由256个减少到124个，编制总数由1294个减少到768个，其中全额财政供养人员由982人减少到520个；将乡镇政府内设机构从10余个压缩到2-3个，行政编制由690名减少到621名，精简10%；全县撤并中小学校195所，192名教职工落聘待岗，近百名教师由城镇学校调整到边远学校，初中师生比由1995年的1：15.7提高到1：23.1，小学师生比由1995年的1：17提高到1：26.5；将全县438个行政村合并成225个，村均人口规模由过去的1373人扩大到2674人，村干部由3192人减少到1125人。
第三是促进了农村税费征管形式的改革，推行了农业税“定点、定时、定额”征收方式，即农民按照经征收机关审批的纳税通知书规定的税额，在指定时间，到指定地点交税；采取了有效措施，增收节支，即通过预算内外一个口径、资金管理一个渠道、财政支出一个漏斗等措施，压缩财政支出，管好用好财政资金，通过“三并三改”措施，减少支出，通过逐年分阶段清收农业税费尾欠与农业和农村经济结构调整，增加税费收入，培植后续财源；规范收费方式，通过政务、村务公开栏和印发涉农收费公示册等形式，推行涉农收费公示制，查处乱收、多收等收费行为；通过实行村级公益事业“一事一议”制度，民主讨论决定公益事业项目建设预算、实施方案、收费标准、资金及工程管理等相关事宜。
（三）试点暴露出来的主要问题
虽然这次试点工作比以往各地自发进行的历次试点的工作力度大，涉及范围广，改革措施多，效果更明显，但暴露的问题也很多。有的问题是新产生的，有的问题是早已存在的。
（1）乡村组织可用财力明显减少，运转难度增大。农村税费改革要实现减轻农民负担的首要目标，就必然会减少乡镇政府和村级组织的收入。改革前后，安徽全省农业税、农业特产税、乡统筹、村提留收入由49.15亿元减少到40.48亿元，减少8.67亿元。[22]典型调查显示，税费改革后，平均每个乡镇乡村两级税费收入，至少要比改革前减少1/3以上，尤其是村级组织收入大幅度下降，比改革前平均减少近2/3（63%）；虽然多数乡镇政府组织减收并不很多（近10%），但一是由于多数乡镇的财政本来就十分困难，拖欠工资现象严重，还存在大量的债务；二是由于税费改革后，原来乡统筹的大部分收入都转为新的农业税收入；三是税费改革后农业税收入在一定时期内保持不变的政策，会使农业税收入占本级财政收入的比重达50%以上的半数乡镇的财政收入，在一定时期内难以实现有效增长。[23]对于大多数没有非农收入的村来说，集体收入的大幅度下降，难以维持村级组织的正常运转，干部工资难以保证，五保户补贴难以保证，一些地方已出现村干部无人干的苗头。尽管乡镇收入减少不多，还有部分中央及省市的部分转移支付收入，但多数地方债务无法偿还，农村教育及公益事业发展无资金来源，尤其是以农业为主的乡镇，连干部工资都难以保证按期发放。这些都为农民负担反弹留下了隐患。
（2）新的农业税收入大都进入乡镇工资专户，农村公益事业建设困难。按改革试点的政策规定，原来乡统筹的大部分开支都要纳入乡镇财政的开支预算。但由于农业税收入下降，那些以农业税收入为主的乡镇，要实现税费改革的另一个目标——保证基层组织的正常运转，就首先要保证干部工资。因此，大部分试点乡镇的农业税收入都按上级要求统一纳入工资专户。但典型调查显示，即使是加上上级财政转移支付收入，以农业为主的乡镇也难以保证干部工资全额发放，一般都缺少2-3个月。
且不说税费改革试点前的乡统筹开支由农民负担是否合理（从开支内容看，大都属于财政开支范畴），起码仍属于集体资金的性质，起码有绝大部分会用于乡村教育、道路建设、优抚等公益事业建设上。但是在改革后，虽然乡统筹被取消，但按政策要求，在提高农业税实际税率的基础上，原乡统筹的开支项目大都要列入乡镇财政开支预算。而事实上，改革后的很多地方都将农业税纳入了工资专户，用于发放乡镇干部工资还不够。这势必要严重影响农村公益事业发展。尤其是取消教育集资后，农村中小学的基本建设投资没有了来源，必将使农村教育事业的发展受到限制。
（3）计税价格高于市场价格。在试点过程中，安徽省决定农业税及其附加和农业特产税及其附加可以征收代金，也可以采取“实物征收，货币结算”的办法，具体做法是先根据“亩均常产×税率”计算出农户要交纳的名义实物税额，然后再根据省里确定的综合计税价格计算出农户应当承担的货币税额；农户可以交纳代金，也可以交纳实物，但交纳实物要以完成货币税额为准，即按照“货币税额÷市场粮价”计算出农户实际要交纳的实物税额。在这个“折变”过程中，综合计税价格水平的高低将直接影响农民的负担水平。2000年，安徽省确定的综合计税价格，北方为1.22元/公斤，南方为1.14元/公斤。[24]这一价格比安徽省1999年粮食交易市场平均价格0.86元/公斤分别高42%和32.6%.若以农业税税率7%计算，交纳代金或采取“交纳实物，货币结算”的办法，将使农业税实际税率前者达到近10%，后者达到9.3%，实际税率比名义税率高出近3-2.3个百分点；相应地，再加上占农业税20%的附加，农民的负担率已经达到12%-11.18%，比8.4%的农民名义负担水平高出3.6-2.76个百分点。
（4）土地“税负不公”和农业特产税“平摊”问题没解决，还产生了新的农业负担问题。改革试点前，各地普遍存在少报、漏报土地及新开垦荒地或非农占地没核减的现象，早已出现因“有地无税”、“有税无地”等土地税负“不公”带来的农民负担问题。由于农业税（包括附加）、农业特产税是按农民承包土地面积分摊，“提留统筹”是按人均纯收入计提，农民负担并没有全部压在土地上；而农业特产税的原有问题，在于其本身存在着“五难”、“四多”、“一高”问题，[25]无法实施依率据实征收，不得不采取按人按地平均分摊的办法。改革试点后，农业税负全部按照二轮承包面积计提，一是既无法解决土地税负“不公”的问题，还由于农业劳动生产率低、生产收益低，出现了“地多负重”的问题；二是既不能解决农业特产税本身因无法依率据实征收而“按地平摊”的问题，还由于大部分地区在减少农业特产税征收环节的政策要求下，都改在生产环节征收，并提高了生产环节的税率，加重了农业特产品生产的税负负担。[26]也就是说，改革之前的农民负担问题，在改革之后转化为土地负担即农业负担。安徽省巢湖市土地的亩均税负由改革前的70.62元，增加到改革后的79.57元，增长12.6%.[27]
（5）影响农村土地流转和产业结构调整。税费改革后，随着人费向地税的转变，一些人均土地少、非农收入较高的地区和农户的税负会减轻；那些收入来源以农业为主，特别是人均土地面积较多、收入水平较低的地区和农户，其税负负担反而会加重；尤其是农业特产税生产环节税负的提高，会加重农业负担。也就是说，在目前的土地收益水平下，种田越多，负担越重。这就提高了农业尤其是农业特产品的生产成本，不利于农民收入的提高；增加了农户土地转出难度，降低了农户土地转入积极性，不利于农户通过土地流转扩大经营规模；限制了农村人口的流动和非农产业的发展，不利于农业和农村经济结构调整。
五进一步深化农村税费改革的政策建议要点
对农业征收税费，要以不损害农业生产的再生产能力、有利于提高农业资源配置效率为前提。有人在研究税源理论的基础上，提出选择税源的四大原则：一是成本（C+V ）不可侵犯原则；二是最低扩大再生产资金不可侵犯原则；三是最低生活消费不可侵犯原则；四是最低人力资本积累金不可侵犯原则。[28]根据上述原则，在目前家庭承包经营制度长期稳定不变的前提下，要促进农业生产的发展，农民负担税费的最高限额，必须控制在=农民总收入-生产成本（C+V ）-基本生存需求-最低扩大再生产资金需求-最低人力资本积累需求。只要超过这一限额，就会影响农业扩大再生产、甚至侵蚀简单再生产目标的实现。
制定税费改革政策，必须把改革的方向理清。
首先需要解决的问题是对农业征税应该设置一个什么性质的税种。现行农业税制所执行的农业税税种，在性质上是含混不清的，说是收益税，却是对总收益而不是纯收益收税，其税率是土地常产而不是根据收益确定的。而农业特产税税种，说是农业税，但在执行过程中却变成一个相对独立的税种；说是要据实征收，却由于税目、税率、征收环节多、据实征收难度大，在实际操作中变成按人或按地均摊；其收入说是要“取之于农，用之于农”，但实际上却被用于平衡地方财政收支。
事实上，对农业征税就是对土地征税，其实际课税对象是土地而不是农业收入。因而在目前农业剩余很少、农民收入很低的情况下，应该把农业税改为土地税，土地税应是一种资源税。
其次需要解决的是如何确定对农业征税税率的问题。近些年来，改革现行农业税制的呼声很高，而且大都主张提高现行农业税率，其主要依据是现行农业税的实际税率大大低于其名义税率。这里需要研究两个问题：（1）实行较轻的农业税政策，历来是中国税收政策的基本点，不能因为现行农民不合理的税外负担较重，就必须提高农业税率。事实上，加上近几年快速增加的农业特产税，农业税的实际税率并不见得低。（2）计划经济条件下，针对集体统一经营体制下而设置的农业税税种及其名义税率，在目前改革开放的家庭承包经营体制下，农民家庭是最基本的农业生产经营核算单位，是独立的财产主体，是农业扩大生产的积累主体和投资主体，如果再维持原有的农业税制，不仅税种不合理，名义税率也太高。
第三要重新明确纳税主体。在目前的农村集体所有、家庭承包经营的体制下，农民承包经营集体所有的土地，只能向集体所有者交纳承包费（或叫地租），而不应该作为纳税主体直接向政府纳税。将农户作为纳税主体，一是税、租、费关系不顺；二是政府直接向农户征税，其税收的征管成本极大，政府无法与高度分散的农户直接交易。因此，在农业税制改革中应明确将集体财产所有权主体即村股份合作经济组织作为纳税主体。
第四是关于“乡统筹费”的改革问题。按照现行法规的规定，“乡统筹费”属于乡集体所有的资金，但从其开支范围看，都是用于基层乡镇政府的政府职能开支，其资金来源应是国家财政，而不应来源于农民。从农民手中筹集“乡统筹费”用于政府职能开支，本身是不合理的，而且在全乡范围内使用该项费用，有平调农民和集体资产的嫌疑。因此，在农业税费改革中，应将“乡统筹费”取消，而不能因为其本身具有财政税收性和征收过程中存在加码现象而将其并入现行农业税。
第五是关于“村提留”的改革问题。按照现行法规的规定，“村提留”资金是属于村集体所有的资金，在其征收过程中确实存在乱加码、搭车收费的现象，在其使用过程确实存在被挤占、挪用、贪污浪费的现象。但在目前《村民委员会组织法》已经颁布的条件下，对“村提留”资金的改革，既不应该将其“并税”，也不应该由中央政府决定其是否应该保留或取消，更不应该硬性规定其收取的比例。我们要充分相信，只要允许实行彻底的村民自治，广大村民有能力、至少会在村民自治过程中逐步积累管理村社区事务的能力，村社区的自治组织建设、村公共资金的筹集与管理，应由村民民主解决。
以减轻农民负担为根本目标的农村税费制度改革，必须建立在全方位、配套进行的农村产权制度、基层组织与管理制度、公共品供给决策制度等农村基层制度创新的基础之上，并坚持以下基本原则：一是实行有利于农业和农民休养生息、减轻农民负担的轻税政策；二是有利于促进农村产业结构和就业结构的调整；三是有利于实现农村税负负担的公平、公正、公开；四是有利于农民监督；五是简便易行。
在坚持上述基本原则的基础上，农村税费制度改革的要点如下：
（1）取消现行的农业税、农业特产税及其地方附加，改为单一的土地税，并明确其资源税性质；根据重新核定的土地质量等级和土地常产，以轻税为原则，颁布全国统一的平均税率，然后按大区域确定地区差别税率及其升降幅度。
（2）承包土地的农民在社区内部从事农业生产不再作为纳税主体直接向政府纳税，只向土地的集体所有者交纳地租（即土地承包费），由村级合作经济组织作为土地税的纳税主体向税收征管部门交税，土地税的税率、税基一定5-10年不变。
（3）取消现行的农业特产税税种后，对那些附加价值高、种养规模大的农林水特产品，除对生产者征土地税以外，可在交易环节低税率计征增值税，但要严格控制其品种数量和区域范围。
（4）取消现有的与农民人均纯收入直接挂钩的“提留统筹”制度，将明显属于政府职能、应属财政开支的“五统筹费”开支，改由各级财政统筹解决；村级公益事业建设和公共积累及村自治组织的管理费用，由村民代表大会讨论决定是否收取、如何收取、收取多少，并按村民自治的原则监督、管理。
（5）取消包括教育集资在内的所有集资、摊派项目；取消以筹集建设资金为目的的各种建设费、附加费和基金；取消用于弥补国家机关经费不足而收取的各种管理性收费；取消单独面向农民收取的各种规费。农民除了承担土地承包费及村社区范围内的公共品成本外，不再向政府和部门交纳任何费用。
（6）在打破各种垄断性的服务组织的前提下，各种服务性收费和中介组织服务费，应按《价格法》的规定推向市场；禁止以政府和部门的名义下达各种服务性收费项目，更不准统一组织收取。
（7）改革现行粮食定购体制，取消粮食定购任务，国家需要的粮食要统一到市场上购买和收购；农民完成税负负担可采取或“交钱”或“交粮”或“钱粮并行”的办法，但要求农民交粮必须事先公布粮食折算价格，并与愿意交粮的农民鉴定定购合同，并实行农户、购粮单位、纳税主体、税收征管部门四方分别结算，不允许代扣、代缴、代结。
主要参考书目：
1.陈宪：《市场经济中的政府行为》，立信会计出版社。
2.缪建平主编：《中外学者论农村》，华夏出版社。
3.王丽红等主编：《透视中国》（第一卷），台海出版社。
4.李茂岚主编：《中国农民负担问题研究》，山西经济出版社。
5.张曙光主编：《中国制度变迁的案例研究》（第1集），上海人民出版社。
6.樊纲：《渐进改革的政治经济学分析》，上海远东出版社。
7.中国社会科学院农村发展研究所、国家统计局农村社会经济调查总队著：《农村经济绿皮书》（1992—2001年），中国社会科学出版、社会科学文献出版社。
8.宋洪远等著：《中国农业政策与涉农部门行为》，中国财经出版社。
9.发展研究所课题组：《改革面临制度创新》，上海三联书店。
10.[日]青木昌彦：《政府在东亚经济发展中的作用》，中国经济出版社。
11.[美]斯蒂格利茨：《政府为什么干预经济》，中国物资出版社。
12.徐勇：《中国农村村民自治》，华中师范大学出版社。
13.赵秀玲：《中国乡里制度》，社会科学文献出版社。
14.韩志国等主编：《中国改革与发展的制度效应》，经济科学出版社。
15.曾业松：《让耕者有其利》，中国经济出版社。
16.敬一丹：《声音》，华艺出版社。
17.杜鹰等主编：《认识与实践的对话》，中国农业出版社。
18.中国社科院农发所组织与制度研究室：《大变革中的乡土中国》，社会科学文献出版社。
19.张厚安等：《中国农村政治稳定与发展》，武汉出版社。
20.张军：《现代产权经济学》，上海三联书店、上海人民出版社。
21.农业部农村经济研究中心：《中国农村研究报告》（1990—1998）。
22.何帆：《为市场经济立宪》，今日中国出版社。
23.毛寿龙：《中国政府功能的经济分析》，中国广播电视出版社。
24.吕福新：《中国经济过渡的典型分析》，中国人民大学出版社。
25.杨烂明：《市场结构与政府经济行为》，湖北教育出版社。
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[①]参见温铁军：《中国农村基本经营制度研究》，中国经济出版社2000年版。
[②]参见温铁军：《中国农村基本经营制度研究》。
[③]叶兴庆：《论农村公共产品供给体制的改革》，《经济研究》1997年第6期。
[④]根据《中国统计年鉴（1992-1998）》和农业部《全国农村合作经济统计提要（1991-1997）》计算。
[⑤]参见孙梅君：《减轻农民负担，重在在治本》，《1997-1998年农村经济绿皮书》，社会科学文献出版社1998年版；李芹：《对我国农民负担状况的综合分析》，《农村经济研究参考》1992年第10期。
[⑥]参见盛来运、孙梅君：《减负：瞄准中低收入农民》，载中国社会科学院农村发展研究所、国家统计局农村社会经济调查总队著《2000-2001年农村经济绿皮书》，社会科学文献出版社2001年版。
[⑦]参见朱钢：《财政性农业投入与农业税收》，载《2000-2001年农村经济绿皮书》。
[⑧]参见《中国农村统计年鉴（2000）》，第15页。
[⑨]根据农业部《全国农村合作经济统计资料（1990-1997年）》计算。
[⑩]张红宇等：《要高度重视农民增收减负问题》，《中国农村经济》1998年第9期。
[11]祁圣贵：《湖南省安乡县乡村负债调查》，《农村经济文稿》1998年第9期。
[12]参见刘健：《电到村头五毛二，农户用时一块三》，《经济参考报》1998年8月21日。
[13]全国农村固定观察点办公室：《村集体组织负债及其影响因素》，《中国农村观察》1998年第6期。
[14]祁圣贵：《湖南省安乡县乡村负债调查》。
[15]参见津市市人民政府《大胆探索，勇于实践，积极推进农村税费改革》，全国农村税费改革试点工作会议经验交流材料之四（打印稿）。
[16]对集体经济实力较强，二、三产业比较发达的地区的农民负担问题，需要作专门的论述。笔者认为，在集体财产属于社区农民集体所有的前提下，不能因为集体经济组织利用集体经济实力代替农民支付了各种负担，就不是农民负担，因而就不存在农民负担问题。这只不过是在集体财产产权关系不清晰条件下，农民负担问题表现的更加隐弊而已。事实上，这些地区集体经济组织的各种负担越来越重，集体负债现象越来越突出；随着这些地区产权制度改革的深入，农民负担问题也必将慢慢地暴露出来。
[17]国家统计局农村社会经济调查总队课题组：《提高农民购买力，开拓农村市场》，《中国经济时报》1999年3月9日。
[18]国家统计局农村社会经济调查总队课题组：《提高农民购买力，开拓农村市场》。
[19]朱守银：《农业税费制度改革试验研究报告》，《管理世界》1998年第2期。
[20]参见全国农村税费改革试点工作会议经验交流材料之一《加强领导，精心实施，积极稳妥推进农村税费改革》。
[21]参见由马晓河、姜长云执笔的《安徽省农村税费改革试点案例分析》，《经济研究参考》2001年24F-4期。
[22]参见由张红宇、陈良彪执笔的《农村税费体制改革的基本思路与对策研究》，《经济研究参考》2001年24F-4期。
[23]参见祝保平：《农村税费改革试点的进展、难点及思考》，《中国农村经济》2001年第2期。
[24]参见国家统计局农村经济社会调查总队：《巩固成效，正视问题——对安徽省农村税费制度改革试点的跟踪调查》，《调研世界》2001年第2期。
[25]参见朱守银：《农业税费制度改革试验研究报告》。
[26]以安徽省黄山市茶叶特产税为例，改革前是生产环节征收7%，流通环节再征收12%，改革后只在生产环节征收13%，加重了那些以茶叶生产为主要生活来源的农民的负担。
[27]参见江观伙：《农村税费改革：悖理透视及其矫正》，《中国农村经济》2001年第2期。
[28]李文平：《农民负担合理性探索》，《学习与探索》（哈尔滨）1998年第6期。
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